Jak nacenit zakázky, abychom neprodělávali?

Kalkulace cen pro pokrytí nákladů zakázky

Ve firmách poskytující zakázkové služby např. vývoj software, reklamní služby, projekční anebo konzultační služby, ale můžou to být i stavební či některé druhy výrobních firem. Je zde velký podíl hodnot v lidské práci, výkonní zaměstnanci pracují na projektech či zakázkách. Projekt či zakázka je kryta většinou smlouvou anebo objednávkou a může se se skládat i z více podprojektů, které jsou sdruženy do jednoho hlavního projektu.

Každá zakázka či projekt by měly mít svůj rozpočtovaný náklad a výnos. Který ideálně někdo kompetentní schvaluje. A měli bychom být schopni na ně účetně vykazovat náklady a výnosy odděleně.

Výnos zakázek je jednoduchý – odvíjí se od podepsané smlouvy či objednávky. Horší je to s náklady. Do projektu v zásadě vstupují dva druhy nákladů:

• Náklady přímé – Jedná se o náklady, které vynaložím na externí produkty a služby a přitom přímo souvisí s daným projektem. Je to tzv. subdodávka, tedy služby, které kupuji pro přímou realizaci projektu/zakázky – najmu si externího konzultanta, programátora, který fakturuje a v podstatě jeho práci přefakturovávám následně na zákazníka, DPP, který pracuje jen a pouze na konkrétním projektu, přímý materiál, spotřebovaný na konkrétní zakázce apod. Pokud si najmu konzultanta, který mi v daném období (většinou měsíc) pracuje na více projektech, musím být schopen určit, kolik času (nákladů) vynaložil na ten který projekt a na konkrétní projekt přiřadit jen tu část náklad, který s konkrétním projektem přímo souvisí.

• Náklady nepřímé – Jedná se o všechny náklady, které souvisí s činností vlastních zaměstnanců firmy.

Přiřazení přímých nákladů k zakázce je jednoduché. Ale co s přiřazením nepřímých nákladů?

Jak určím nepřímé náklady

Nejdříve si musím určit jednotku, kterou lze náklady nepeněžně měřit. Někdy se jí říká kalkulační jednotka či kalkulační jednice. Ve firmách zabývajícími se zakázkovými službami je to typicky odpracovaná hodina na daném projektu konkrétním zaměstnancem, ve výrobních firmách to je typicky kus vyrobeného zboží, anebo i polotovaru. Na tuto jednotku musím spočítat všechny náklady, které s danou jednotkou souvisí.

Pokud pracuji s hodinami, musím se dopočítat k interní hodinové sazbě. Tato spočítaná sazba x počet odpracovaných hodin na zakázce či projektu řekne, jaká výše nepřímého nákladu daný projekt zatíží. Nákladová sazba musí být vždy taková, která pokryje všechny provozní náklady střediska dodávajícího zakázku.

Vzorec pro výpočet je následující:

Průměrná hodinová sazba = celkové náklady střediska za dané období (např. rok) / počet efektivních odpracovaných hodin za dané období (např. rok)

Jak zjistím celkové náklady střediska

První předpoklad je, že umíme k danému středisku přiřadit všechny jeho provozní náklady. Z těchto nákladů je nutné vyloučit:

• všechny subdodávky a služby, materiál a další náklady , které vstupují přímo do projektů formou přímých nákladů (viz výše),

• všechny nedaňové náklady (pro daňové účely výnosů, viz dále sekce týkající se účetnictví, pokud ale kalkuluji pro vnitropodnikové účetnictví a nedaňové náklady jsou významné, mohu je zahrnout,

• naopak lze přiřadit všechny režijní náklady přímo spojené s provozem daného střediska - nájemné, marketing, mzdy asistentky – pokud pracují pouze pro dané nákladové středisko, k nim patří i odpisy majetku přímo související s provozem daného střediska,

• přiřadit všechny mzdové náklady a ostatní náklady spojené se zaměstnanci daného střediska bez ohledu na to, zda-li pracují přímo na projektech anebo ne, s výjimkou např. DPP, které přiřazuji jako přímý náklad přímo na daný projekt, pokud se tak rozhodnu takto mzdové náklady přiřazovat a účetní systémy to umožňují.

V této chvíli však z daňových a účetních důvodů nelze přiřadit poměrnou část režijních nákladů celé firmy např. plat generálního ředitele, náklady účtárny apod. Tyto náklady se zahrnují pouze pro interní kalkulace k cenovým účelům, nesmí však vstoupit do účtování výnosů z pohledu účetnictví a daní viz. dále.

Jak zjistím počet efektivních odpracovaných hodin

Efektivní odpracované hodiny jsou to pouze ty hodiny, které zaměstnanci odpracovali jen na projektech a současně vykázali na činnostech, které zákazník zaplatil. Typicky tedy na projektech, které jsou pod smlouvou se zákazníkem a zákazník tedy danou práci uhradí. Je nutné je tedy odlišit od odpracovaných hodin na projektech, které zákazník nehradí (typicky tzv. interní projekty pro vlastní potřebu firmy). Dále do kategorie efektivních hodin nespadají hodiny, které zaměstnanci stráví v práci, ale jejich činnost není kryta zaplacenými penězi od zákazníků (dovolené, nemoc, administrativní činnosti, prostoje, vzdělávání apod, Jinými slovy, efektivními hodinami si musím vydělat na všechny ostatní hodiny, které zaměstnanci tráví v práci, platím je, ale nic nevydělávají.

Pokud vydělíme efektivní hodinami celkovými odpracovanými hodinami dle docházky, případně zjednodušeně počtem pracovních hodin v daném měsíci, dostaneme ukazatel využitelnosti - utilizace. Tento údaj říká, jak jsou naši zaměstnanci vytíženi, tzn. kolik času stráví a projektech hrazeného klienty v porovnání celkového času disponibilní pracovní doby. Např. při utilizaci 60% zaměstnanci pracují 60% svého pracovního (placeného) času pro zákazníka a tím vydělávají, 40% svého pracovního (placeného) času nepracují pro zákazníka a spotřebovávají peníze.

Spočítáme-li efektivní hodiny a celkové náklady daného nákladového střediska a dosadíme do vzorce, dostaneme hodinovou sazbu, která nám kryje všechny provozní náklady daného střediska.

Jak zohlednit režijní náklady firmy

Výše uvedené kalkulace sazeb hodinových sazeb pokrývají pouze náklady daného oddělení. Obdobně by se u výrobní firmy jednalo o náklad na jeden ks výrobku. Kdybych se s tím spokojil, celá firma jako celek by zkrachovala. Důvodem je, že tyto sazby pokrývají pouze náklady daného střediska, nepokrývají však již celofiremní režijní náklady, jako je účtárna, vedení podniku apod.

Tyto celofiremní režijní náklady musím do kalkulacích zahrnout, ale pouze do kalkulací pro cenotvorbu a případně vnitropodnikové účetnictví. Nemohu je použít pro účely kalkulací tzv. nedokončené výroby, která ovlivňuje hospodářský výsledek firmy a tedy i placené daně viz dále.

Abych si určil finální hodinovou sazbu, anebo obdobně sazbu na jeden ks výrobku pro účely cenotvorby, musím nejprve určit výši celofiremních režijních nákladů alokovaných na středisko dodávající zakázku.

Kalkulovaná hodinová sazba se pak musí navýšit, abychom pro účely cenotvorby měli pokryty všechny náklady celé firmy.

Jinými slovy, pokud budu plánovat projekt a cenu, musím dobře odhadnout, kolik času na projektu zaměstnanci stráví, tento počet hodin vynásobit touto sazbou a výsledná částka (abstrahuji od přímých nákladů) je nejmenší možná cena, kterou zákazníkovi můžu nabídnout, aniž bych byl ve ztrátě z pohledu firmy jako celek. Pokud bych se dostal s cenou pro zákazníka pod tyto náklady, projekt je ve skutečnosti prodělečný, vydělává sice opticky výrobní středisko A, ale firma jako celkem prodělává, protože nepokrývá všechny ostatní provozní náklady firmy.

Souvislosti režijních nákladů, sazeb, utilizace

Pokud narostou celofiremní režijní náklady, zvedne se i tato sazba. Pokud mi klesne utilizace (zaměstnanci jsou více nemocní, mají více prostojů, mají více dovolených či dělají jiné činnosti, které nespadají do odpracovaných tzv. efektivních hodin, tzn. zákazník je nezaplatí), sazba roste. Pokud sazba roste, stávám se dražším – zákazník nám musí zaplatit více, abych se nedostal do ztráty A opačně, jaký nárůst utilizace, poklesu provozních nákladů na jakémkoliv oddělení, znamená pokles sazby a můžu si dovolit být levnější – a třeba tím porazit konkurenci na nabídkách.

Finální ceny pro zákazníky

Samozřejmě v praxi nelze prodávat ve výši nákladů, k těmto kalkulovaným nákladů se připočítávají marže a další rizikové přirážky, po jejich zahrnutí vyjde možná minimální prodejní cena. Ale to už je o odhadu podmínek kontraktu, konkurence, řízení firmy z pohledu efektivity, metodiky cenotvorby apod.

Často je mnohem lepší zjistit, za kolik je zákazník ochoten koupit a pak počítat opravdu všechny relevantní náklady a čas pro zjištění, jestli se do ceny dostanu. Tato metodika má jednu výhodu – nepřicházím o zbytečný dodatečný zisk z případné zvýšené ceny, anebo donutí identifikovat ve firmě neefektivity, plýtvání a zvýšit tlak na náklady.

Výnosy aktivit a dopady na daně

V kapitolách výše jsme spočítali náklady na daný projekt, přímé a nepřímé. Nyní se zaměřme na výnosy.

Pokud je firma projektově řízena a pracuje na projektech, dostane se dříve či později do problému, v jakém okamžiku je na daném projektu vlastně náklad a jaký k nim přiřadit výnos.

Pokud jsem v projektu např. v polovině a již jej mám celý vyfakturovaný, nastává situace že na projektu je vykázáno jen 50% nákladů ale 100% výnosů. V tomto okamžiku je projekt a tím hospodaření celé firmy silně zkresleno tím, že mám mnohem vyšší zisk, který se ale v budoucnu bude velmi rychle snižovat tím, jak se na projektu bude dále pracovat a vykazovat náklady.

Obdobně můžeme celý rok pracovat na projektu, aniž bychom vystavili jedinou fakturu, pak jsme celý rok ve ztrátě a teprve na konci projektu, kdy vystavíme finální fakturu, jsme najednou v zisku. Toto má významné dopady do vykazování hospodářských výsledků firem a je to jedna z účetních oblastí, které se říká časové rozlišení nákladů a výnosů. Jak to reálně funguje?

Pokud bychom neúčtovali časové rozlišení výnosů a nákladů, zisk projektu by mohl vypadat následovně.

Časové rozlišení nákladů a výnosů

Těmto extrémním výkyvům zamezuje právě časové rozlišení nákladů a výnosů, které vede k tomu, že výnosy se párují s náklady právě v tom období (např. měsíci), ke kterému reálně patří a byly vynaloženy. K tomu slouží dva účty:

• výnosy příštích období - Při využití tohoto účtu snižuji hodnotu výnosů ze zaúčtované vydané faktury v měsíci, kdy fakturuji, a převádím tyto výnosy do příštích období k pokrytí nákladů v budoucím období, které se k tomuto výnosu vztahují. Tím snižuji daňový základ v daném roce, pokud se jedná o přesuny na další rok.

• nedokončená výroba - Zde naopak kalkuluji výnosy které se vztahují ke skutečně odpracovaným a vydaným nákladům, a které nejsou kryty fakturací odběrateli. Nedokončená výroba se chová jako výnos tj. zvyšuje daňový základ na tento rok a snižuje ho na rok budoucí.

Dle českých účetních standardů můžu vykazovat v případě kalkulací nedokončené výroby výnosy pouze do výše skutečných nákladů. Tzn. ať už jsem fakturoval anebo ne, výnosy se v průběhu trvání projektu vždy rovnají nákladům. Teprve v okamžiku, kdy je projekt uzavřen, časové rozlišení nákladů anebo výnosů se celé odúčtuje a v účetnictví zbudou pouze skutečné výnosy v podobě zaúčtované faktury/faktur a náklady, ať už nepřímé v podobě mezd, nájmů apod skutečně vykázané v účetnictví, anebo přímých nákladů v podobě faktur od dodavatelů vztahující se ke konkrétnímu projektu (např. montéři pracují na dané zakázce).

Opět si uveďme příklad výrobního oddělení A, projektu č. 1.

Všimněte si, že v souladu s českými účetními standardy vykazujeme po celou dobu trvání projektu zisk projektu nula. To je tím, že před uzavřením projektu můžu vykazovat výnos pouze do výše skutečně vynaložených nákladů daného projektu. Teprve po uzavření projektu a odúčtování projektu ve čtvrtém měsíci dojde k operacím měnícím hospodářský výsledek celého střediska.

Všechny kalkulované nepřímé náklady a dále přímé náklady přiřazené k danému projektu slouží tedy pouze ke sledování ziskovosti projektu v čase, k správnému účtování časového rozlišení výnosů tím tedy a k přesnějšímu vykazovaní hospodářského výsledku firmy během či na konci účetního období.

Metodika časového rozlišení dle českých účetních standardů má jednu slabinu – po celou dobu trvání projektu je projekt účetně nulový – nevykazuje ani zisk, ani ztrátu. Teprve po skončení projektu a jeho uzavření, odúčtování všech časových rozlišení se vykáže v účetnictví najednou zisk anebo ztráta z celého projektu. Což může být pro firmu velmi pozitivní, ale i negativní překvapení.

Tento nedostatek odstraňuje jiná účetní metodika, a to dle IFRS (Mezinárodních účetní standardy). Tato metodika u nás nelze uplatňovat pro daňové účely a vykazování hospodářských výsledků. Lze ji ale s úspěchem používat pro vnitropodnikové účetnictví a sledování ziskovosti projektů v čase. Ale o tom případně jindy.

Závěrem

Výše uvedený výčet metod kalkulací nákladů na zakázky či projekty a alokace rozdělení nákladů zdaleka není konečný. Pouze jsou nastíněny možné postupy a je upozorněno na některé úskalí, se kterými se lze setkat.

Velmi záleží i na účetním software či jiných systémech, které jsou schopny sledovat náklady, odpracovaný čas a zejména v oblasti nákladů tyto náklady řídit v prostředí vícestřediskového vnitropodnikového účtování. Popisy požadavků na tyto systémy či nastavování systémů v rámci firmy je velmi individuální, protože každá firma je jiná a nelze mít obecný univerzální návod.